基本前提:坏帐准备政策是会计估计而不是会计政策,因此在集团内部并无必须统一的规定。在此前提下,多元化经营或者不同成员企业面对的客户群有很大差异的集团更是如此。
问题 4-5-8(资产重组中拟注入上市公司的主体与上市公司统一会计估计问题)
问题:根据“背景”部分的信息,在资产重组中拟注入上市公司的主体是否必须与上市公司采用一致的坏账准备会计估计?如果统一坏账准备会计估计应如何进行账务处理?
背景:A 上市公司的母公司为 B 集团。2012 年 2 月,A 公司开始策划实施重大资产重组事项,拟将 B 集团的全资子公司 C 公司纳入 A 公司资产重组范围。但 A 公司和拟注入的 C 公司对于应收款项坏账准备计提的方法和比例不同,C 公司拟将坏账准备的计提方法和比例变更为与A 公司一致。
解答:《企业会计准则第 33 号——合并财务报表(2014 年修订)》第二十七条规定:“母公司应当统一子公司所采用的会计政策,使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的,应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整;或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。”但是坏账准备的计提方法和比例属于会计估计范畴,并非会计政策,在集团编制合并报表时并没有必须一致的要求。(《企业会计准则讲解 2010》第 474 页提到:“会计政策,是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策包括的会计原则、基础和处理方法”;第 475 页表述“会计估计,是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。”)
本案例中,C 公司如果将坏账准备相关估计变更为与 A 公司一致,可从两方面考虑:
如果 C 公司原先采用的坏帐准备相关会计估计并不恰当,而 A 公司采用的坏帐准备相关会计估计更适合于C公司的具体情况的,则C公司对此次变更应作为前期差错更正予以处理,如果影响重大的,应采用追溯重述法更正。
如果以前年度 C 公司的坏帐准备相关会计估计并无不妥(充分考虑和合理利用了当时所获得的各方面信息,符合 C 公司当时的内外部具体情况),2012 年度拟调整为与 A 公司一致(即,拟实施会计估计变更),则此类问题的处理关键在于三点:
一是变更后会计估计的合理性(即,变更后的会计估计相对于目前的内外部因素和状况而言是合适的)。这可以通过本企业的历史数据及其变化趋势、同行业内对此事项的通常估计水平、变更后会计估计在集团内同类企业之间运用的一致性等因素加以佐证。
二是能否为本次会计估计变更给出合理的解释,即确实是由于相关的内外部因素变化导致了该项估计变更,符合《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第八条中对会计估计变更条件的规定,即“企业据以进行估计的基础发生了变化,或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化”,以便把会计估计变更和差错更正区分开来,并论证这应当是会计估计变更而不是差错更正。
三是会计估计变更期间的合理性。即在通过对前两点的分析,认可其作为会计估计变更的基础上,进一步分析为何企业选择在 2012 年度进行会计估计变更,把相关的变更影响数计入本年度的损益中。如果经过谨慎的分析、比较和专业判断,C 公司管理层认为上述三个条件能够同时得到满足的,则 C 公司可以将该项变化作为会计估计变更处理,并按照相关会计准则的规定,采用未来适用法进行衔接处理,把其影响按照准则规定计入变更当期损益中。
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案例解析来自《瑞华研究2010-2019》